[摘  要]现行企业所得税制度已经运行十年有余，作为非基准税收制度的所得税优惠政策也越来越多，并且其执行效果不尽如人意。通过对现行所得税优惠的政策制度基础进行分析，可得出如下基本判断：两税并存是我国高税率、多优惠的制度基础；作为非基准税收制度的所得税优惠政策对基准所得税制度修订过多，税制的改革已成为必要；改革的方向是两税并轨，清理优惠，对于需要保留的税收优惠政策应贯彻以行业优惠为主、区域优惠为辅的原则。

　　[关键词]企业所得税；优惠政策；寻租行为

　　一、我国现行企业所得税优惠政策的制度基础

　　1.所得税优惠政策的简单界定——非基准税收制度。税收优惠是政府为实现特定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织与个人免除或减轻一部分税收。所得税优惠是其中的一种。从理论上讲，任何国家的税收制度都包括基准与非基准两个部分，并以基准部分为主，非基准部分为辅，如果非基准税收制度成为税收制度中的主要部分，就要对整个税收制度进行改革。就企业所得税而言，各个国家均有程度不等的优惠政策，但在我国作为非基准税收制度的企业所得税优惠其种类相对较多，且十分繁杂，这与我国现行所得税制度密切相关。

　　2.现行企业所得税制度——两税并存。（1）对外资企业而言，1980年和1981年先后颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》，后于1991年4月合并为一个统一的税种，颂布了《中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法》。（2）1994年税制改革时，将1984年颂布的《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》、1985年颂布的《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》合并为《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。（3）两税并存是我国现行企业所得税制度的最大特点，即对内资企业与外资企业分别适用不同的税收制度。外资企业所得税法属法律范畴，透明度和权威性比内资企业高；而内资企业所得税暂行条例为行政法规，立法层次低。

　　3.现行两税并存制度形成的过程。（1）吸引外资是两税并存制度形成的基本动因。改革开放初期，为充分发挥“后发优势”，经济建设中迫切需要引进外资以及先进的技术和管理经验，因此，促进对外开放是我国制定涉外企业所得税的主要宏观背景。税收立法原则集中体现了对这一背景的积极回应，即为贯彻对外开放方针，在维护国家主权的基础上，对外商投资企业征收企业所得税时实行税率从低、优惠从宽、手续从简的政策，并参照国际惯例，确定合理的税基。这主要体现在计算所得额时对扣除项目的规定方面。（2）内资企业所得税税前扣除限制是企业改革过程中的制度选择。我国国有企业改革的历史就是内部控制问题产生和发展的历史，所得税税前扣除限制制度是在国有企业内部控制背景下的制度选择。我国1994年税制改革时，占经济主导地位的是国有企业和集体企业，对内资企业征收企业所得税时，在税基的确认方面也体现了当时国民收入分配的指导思想（国家拿大头，集体拿中头，个人拿小头）。控制国企的工资发放、抑制庞大的业务招待费等在税前扣除方面的多种限额和按比例扣除的规定是其具体体现。这样，虽然内资企业所得税的名义税率与外企相同，但实际税率高于外企。主要体现在税基的确认上，例如在计算应税所得额时对扣除项目的规定方面与外企差异较大。现行所得税制度也是利益集团与政府部门（立法机构）博弈的结果。随着经济的高速发展，所有制认识上的突破及所有制结构的变化，社会各利益集团纷纷从各自的角度向决策层争取利益：内资企业与外资企业相比税负不公，外资企业享受超国民待遇，而且各行业之间税负差距也很大。决策层（政策制定者）会根据特定的政治经济环境出台各类的针对特定纳税人或特定行业的优惠政策，使得我国的企业所得税制度逐渐趋向于“高税率，多优惠”的税收制度。这样的税收制度使得税收优惠政策更具吸引力：一方面，政府运用税收工具调控经济的目标更容易达到，政府的优惠政策将对特定纳税人或特定行业产生明显的扶持作用；另一方面，这一制度也更加激励纳税人通过各种渠道和手段向政策制定者争取税收优惠，于是以税收优惠为主要手段的区域税收竞争，使得税收优惠政策按路径依赖最终走向“闭锁”，即在维持高名义税率的基础上税收优惠政策越出越多，目前约有七十种，涉及相关文件近二百个。

　　二、对现行企业所得税优惠政策的评析

　　我国现行企业所得税优惠政策有以下几种类型：（1）税率式优惠，如零税率、低税率；（2）税基式优惠，如计算应税所得额时对各类扣除标准的突破，计税工资、折旧率、研发费的加计扣除规定，免税收入等；（3）税额式优惠，如国产设备投资抵免新增所得税，再投资退税，减半征收等。下面对我国“高税率，多优惠”的税收制度效果作简单评析：

　　1.企业所得税优惠是一种“税式财政支出”。传统观点认为税收只是政府取得财政收入的工具，但随着经济的发展和理论研究的深入，人们开始从税式支出的角度理解税收优惠。即税收优惠是政府通过税收体系进行的支出，因此称之为税式支出。认为税式支出与财政支出一样，都是由政府进行的支出，只是支出形式不同而已。财政支出是直接给支出单位拨款，而税式支出是将国家应收的税款不征收上来，以税收优惠的形式给予纳税人，其实质是一样的。

　　实践中，尽管我国严格按照税收法律的规定，对税收优惠的条款进行了清理，但还没有编制我国的税式支出目录。在税收优惠政策的具体执行过程中，一些地方政府以促进本地区经济发展为名，出台了许多税收优惠方面的“土政策”，致使税收优惠政策非常混乱，直接导致财政收入的流失。

　　2.税收优惠对吸引外资的作用有限。一般来说，对FDI（外国直接投资）的吸引力主要包括以下因素：一是市场潜力因素。一个潜力巨大的市场对吸引外资具有重要的作用。二是政局和法律因素。政局不稳定直接影响投资的安全性，而法律不健全又使投资者的权益得不到有效保护。三是要素禀赋等比较优势因素。包括劳动力、资源禀赋等。四是成本和激励因素。包括地理优势节约运输成本，或是当地政府给予的优惠政策。五是一国区域内部的集群因素。东道国特定区域内的产业集群对FDI具有较强的吸引力，它使东道国在吸引FDI方面具有持续的竞争优势。市场潜力、政局的稳定与法律的健全是决定外资是否投资的基本条件。目前来看，政府的优惠政策在吸引FDI方面的作用呈不断弱化的趋势。有学者对保加利亚、前捷克斯洛伐克、匈牙利、波兰和罗马尼亚等5个经济转型国家所实行的外国直接投资税收优惠政策进行了研究，研究结果表明，税收优惠并不是吸引外国直接投资的有效方法。除了极高的税收水平以及资本自由流动两种特殊情况以外，通常税收优惠在跨国公司的投资决策中并不起决定性作用，而且国家之间较小的企业所得税税负差异不可能对跨国公司的投资决策产生重大影响。